В 2012-2013 годах в законодательство по бухгалтерскому учету внесены значительные изменения и дополнения. Для целей бухгалтерского учета введены такие понятия, как текущая деятельность, инвестиционная деятельность, финансовая деятельность. Согласно пункту 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011г. № 102 текущая деятельность – основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной деятельности. Если с основной деятельностью более-менее все понятно, хотя хотелось бы знать конкретное определение этой деятельности, то с инвестиционной и финансовой деятельностью не все так просто.

По определению (все тот же пункт 2 Инструкции № 102) инвестиционная деятельность – деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию:

• основных средств;
• нематериальных активов;
• доходных вложений в материальные активы (счет 03 «Доходные вложения в материальные активы»);
• вложений в долгосрочные активы;
• оборудования к установке и строительных материалов у заказчика, застройщика.

Кроме того, инвестиционная деятельность предполагает осуществление (предоставление) и реализацию (погашение) финансовых вложений.

И все это вместе взятое будет называться инвестиционной деятельностью, если такая деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации. Хотя само списание остаточной стоимости объекта основных средств назвать-то трудно.

Согласно Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 г. № 50, перечисленным активам соответствуют следующие счета бухгалтерского учета:

Таблица 1.

№№ п.п.	Наименование активов	Номер и название соответствующего счета, субсчета
1	2	3
1.	Основные средства	Счет 01 «Основные средства».
2.	Доходные вложения в материальные активы	Счет 03 «Доходные вложения в материальные активы», субсчета: 03-1 «Инвестиционная недвижимость»; 03-2 «Предметы финансовой аренды (лизинга)»; 03-3 «Прочие доходные вложения в материальные активы».
3.	Нематериальные активы	Счет 04 «Нематериальные активы».
4.	Оборудование к установке и строительные материалы	Счет 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», субсчета: 07-1 «Оборудование к установке на складе»; 07-2 «Оборудование к установке, переданное в монтаж»; 07-3 «Строительные материалы».
5.	Вложения в долгосрочные активы	Счет 08 «Вложения в долгосрочные активы», субсчета: 08-1 «Приобретение и создание основных средств»; 08-2 «Приобретение и создание инвестиционной недвижимости»; 08-3 «Приобретение предметов финансовой аренды (лизинга)»; 08-4 «Приобретение и создание нематериальных активов»; 08-5 «Приобретение и создание иных долгосрочных активов».
6.	Финансовые вложения	Счет 58 «Краткосрочные финансовые вложения», субсчета: 58-1 «Краткосрочные финансовые вложения в ценные бумаги»; 58-2 «Предоставленные краткосрочные займы». Счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения», субсчета: 06-1 «Долгосрочные финансовые вложения в ценные бумаги»; 06-2 «Предоставленные долгосрочные займы»; 06-3 «Вклады по договору о совместной деятельности».

Предположим, что учетной политикой организации предусмотрено осуществление инвестиционной деятельности.

Означает ли это, что при выбытии основных средств их остаточную стоимость следует отражать исключительно по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»?

Быстрее нет, чем да, поскольку имущество, учитываемое на счете 01 «Основные средства» относится не к инвестиционной, а к операционной недвижимости. А в соответствии с пунктом 2 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 г. № 25:

• операционная недвижимость – недвижимое имущество, находящееся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которое используется в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации;
• инвестиционная недвижимость – земельные участки, здания, сооружения, изолированные помещения, машино-места, находящиеся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которые сданы другим лицам в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга), проката).

Как видно из пункта 2 таблицы 1 инвестиционная недвижимость учитывается на счете 03 «Доходные вложения в материальные активы» субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость».

Мало того, не предусмотрено в каких-либо случаях списание остаточной стоимости в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» оперативной недвижимости и Инструкцией № 102. Так согласно пункту 14 этой Инструкции № 102 в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», в числе других включаются доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием инвестиционных активов, реализацией (погашением) финансовых вложений.

Здесь же учитываются:

• суммы излишков инвестиционных активов, выявленных в результате инвентаризации;
• суммы недостач и потерь от порчи инвестиционных активов;
• суммы изменения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, обесценения, признаваемые доходами (расходами) в соответствии с законодательством;
• доходы, связанные с государственной поддержкой, направленной на приобретение инвестиционных активов;
• стоимость инвестиционных активов, полученных или переданных безвозмездно;
• доходы и расходы, связанные с предоставлением во временное пользование (временное владение и пользование) инвестиционной недвижимости;
• прочие доходы и расходы по инвестиционной деятельности.

Как видим, об операционной недвижимости здесь речь не идет. Поэтому можно предположить, что не только остаточная стоимость по операционной недвижимости должна списываться в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», но также доходы и расходы, связанные со сдачей операционной недвижимости в аренду (субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» и 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»). Причем вне зависимости от того, что записано в учетной политике. В противном случае можно договориться до того, что и начисленная амортизация по оперативной недвижимости тоже должна учитываться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». К этому вопросу мы обратимся еще раз, но несколько позже.

Не совсем понятно, почему осуществление инвестиционной деятельности у нас «привязывают» к учетной политике. И что делать, если учетной политикой не предусмотрено ведение инвестиционной деятельности, но у организации возникла экономическая необходимость сдать объект основных средств, например, в финансовую аренду (лизинг)?

Это упущение поправимо, поскольку согласно пункту 18 Инструкции по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.04.2002 г. № 62, в случае изменения условий деятельности в учетную политику можно внести соответствующие изменения.

А вот по поводу учета доходов и расходов по операциям, связанным с передачей имущества в финансовую аренду, однозначного ответа мы не найдем. Попробуем найти правильный ответ на данный вопрос.

Если объект, предназначенный для передачи в финансовую аренду, будет учитываться в составе основных средств, то его можно перевести в состав доходных вложений в материальные активы (Д03 Кт01). При этом будет задействован субсчет 03-2 «Предметы финансовой аренды (лизинга)».

Но вне зависимости от того, на каком счете будет учитываться объект основных средств, предназначенный для передачи в финансовую аренду, и что у нас определено по этому поводу учетной политикой, соответствующие затраты должны быть скалькулированы, то есть, определена их фактическая себестоимость. Наиболее подходящим для этих целей следует признать счет 20 «Основное производство». Затем эти затраты следует списать и одновременно учесть выручку от реализации.

Если придерживаться Общегосударственного классификатора Республики Беларусь ОКРБ 005-2006 «Виды экономической деятельности», утвержденного постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 28.12.2006 г. № 65, то финансовый лизинг классифицируется, как финансовая деятельность (код 6521).

Именно по этой причине выручку и затраты, на наш взгляд, следует учитывать на счете 91«Прочие доходы и расходы», но в составе доходов и расходов по финансовой деятельности.

Тем не менее, согласно Инструкции № 102, в составе доходов и расходов по финансовой деятельности таких доходов и расходов мы не находим. Нет их и в составе доходов и расходов по инвестиционной деятельности.

Зато в расходах по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», согласно пункту 15 Инструкции № 102 значатся расходы, связанные с получением во временное пользование (временное владение и пользование) имущества по договору финансовой аренды (лизинга) (если лизинговая деятельность не является текущей деятельностью).

Общеизвестно, что любая поставка имущества неразрывно связана с расходами, связанными с его получением. Но привести пример, чтобы эти расходы учитывались в составе расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», практически невозможно.

А что же с инвестиционной недвижимостью, которая по определению должна сдаваться другим лицам в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга), проката)? Если исходить из требований Инструкции № 102, то доходы и расходы, связанные с предоставлением во временное пользование (временное владение и пользование) такой недвижимости должны отражаться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в составе доходов и расходов по инвестиционной деятельности.

По нашему мнению, доходы и расходы от сдачи в аренду инвестиционной недвижимости, и доходы и расходы по предметам финансовой аренды (лизинга), должны учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе доходов и расходов по финансовой деятельности.

Такие выводы сделаны по следующим основаниям:

1. И те, и другие объекты учитываются в бухгалтерском учете на одном счете 03 «Доходные вложения в материальные активы» на субсчетах 03-1 «Инвестиционная недвижимость» и 03-2 «Предметы финансовой аренды (лизинга)».

2. Сдача имущества в аренду (оперативный лизинг) и в финансовую аренду (лизинг) отличаются лишь тем, что договор финансовой аренды (лизинга) должен заканчиваться выкупом объекта. Однако не факт, что такие договоры выкупом заканчиваются.

3. И в том, и в другом случае преследуется одна цель – получение дохода.

Операции по вложениям в долгосрочные активы (строка 5 таблицы 1) также, и без какого либо исключения, отнесены к инвестиционной деятельности. И в соответствии с пунктом 13 Инструкции № 50, при выбытии вложений, учитываемых на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы», их стоимость отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 08 «Вложения в долгосрочные активы».

Однако на этом счете учитывается и операционная недвижимость, и инвестиционная недвижимость.

Возьмем, к примеру, строительство хозяйственным способом здания, предназначенного для осуществления текущей деятельности. Проектно-сметная документация заказана у сторонней организации. Соответствующие расходы будут учтены на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» субсчет 08-1 «Приобретение и создание основных средств».

Если по каким-либо объективным причинам на данном этапе строительство будет прекращено, то если следовать Инструкции № 50, учтенные затраты должны быть списаны в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Однако в Инструкции № 102 такие траты в составе инвестиционных расходов не значатся, во-первых. Во-вторых, эти траты могут быть учтены в составе прочих доходов и расходов по текущей деятельности (счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»), как расходы по аннулированным производственным заказам. В-третьих, как это ни банально звучит, если мы вложили инвестиции на начальной стадии строительства, а потом списали соответствующие траты за ненадобностью, то никакая это не инвестиционная деятельность.

Оборудование к установке и строительные материалы, да и то с большой натяжкой, можно отнести к долгосрочным активам, но никак нельзя отнести их к инвестиционной или операционной недвижимости.

В силу статьи 130 Гражданского кодекса Республики Беларусь, к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, капитальные строения (здания, сооружения), незавершенные законсервированные капитальные строения, изолированные помещения, машино-места.

К недвижимым вещам также приравниваются предприятие в целом как имущественный комплекс, подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, суда плавания «река-море», космические объекты. Законодательными актами (инструкция, как известно, к законодательным актам не относится) к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом.

По указанной причине оснований для отражения операций по выбытию вложений, учитываемых на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» не имеется. Следовательно, они должны учитываться по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности».

Осуществление (предоставление) и реализация (погашение) финансовых вложений также признано инвестиционной деятельностью. Из строки 6 таблицы 1 мы видим, что это краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения.

Вернемся к своеобразной «привязке» к учетной политике. Вспомним, что если учетной политикой определенная деятельность не относится к текущей деятельности, то такая деятельность признается инвестиционной.

Если денежные средства инвестируются в ценные бумаги, уставные фонды других организаций и т.п., то независимо от того, что записано в учетной политике, такую деятельность можно назвать инвестиционной.

Но деятельность по предоставлению займов, инвестиционной деятельностью, как ты ее не обзывай в учетной политике, назвать никак нельзя. Опять же заглянув в, упомянутый ранее, Классификатор видов экономической деятельности, находим, что предоставление займов субъектами хозяйствования, не принимающими депозиты, относится не к инвестиционной, а к финансовой деятельности (код 65220).

Отсюда следует, что проценты, причитающиеся к получению по предоставленным займам должны учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе доходов от финансовой деятельности.

Кроме того, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе доходов от инвестиционной деятельности учитываются также:

• доходы, связанные с государственной поддержкой, направленной на приобретение инвестиционных активов;
• стоимость инвестиционных активов, полученных или переданных безвозмездно.

Мы предположили, что доходы и расходы от сдачи имущества в оперативный лизинг следует учитывать, как доходы и расходы от осуществления финансовой деятельности. Следовательно, и полученные доходы, связанные с государственной поддержкой, направленной на приобретение инвестиционных активов, никакая не инвестиционная деятельность, а помощь, которая должна учитываться в том же порядке, что и доходы от сдачи имущества в оперативный лизинг.

И не следует забывать, что под доходами, связанными с государственной поддержкой, направленной на приобретение инвестиционных активов, понимается сумма начисленной амортизации.

Также как, например, получение инвестиций от государства на формирование уставного фонда. Можно сказать, что для государства – это инвестиционная деятельность. А для вновь созданной организации – средства для первичного обзаведения, и назвать это инвестиционной деятельностью никак нельзя.

Стоимость любых, и не только инвестиционных активов, полученных безвозмездно, не может учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе доходов от инвестиционной деятельности.

Эти выводы сделаны по основаниям, изложенным в Инструкции по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 г. № 112.

Так, согласно пункту 4 данной Инструкции получение безвозмездной помощи коммерческими организациями в виде долгосрочных активов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».

Учтенная в составе доходов будущих периодов безвозмездная помощь, полученная в виде основных средств, нематериальных активов, отражается в составе доходов лишь на суммы начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов на протяжении срока их полезного использования.

Опять же, если мы говорим о получаемой финансовой помощи, то начисленная по безвозмездно полученным долгосрочным активам амортизация может учитываться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», но не в составе инвестиционных доходов, а в составе доходов по финансовой деятельности. Или, что не исключено, и вовсе в составе прочих доходов на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

Для лучшего понимания сказанного, приведем несколько статей Инвестиционного кодекса Республики Беларусь:

Статья 1. Инвестиции

Под инвестициями понимаются любое имущество, включая денежные средства, ценные бумаги, оборудование и результаты интеллектуальной деятельности, принадлежащие инвестору на праве собственности или ином вещном праве, и имущественные права, вкладываемые инвестором в объекты инвестиционной деятельности в целях получения прибыли (дохода) и (или) достижения иного значимого результата.

Статья 2. Инвестиционная деятельность

Под инвестиционной деятельностью понимаются действия инвестора по вложению инвестиций в производство продукции (работ, услуг) или их иному использованию для получения прибыли (дохода) и (или) достижения иного значимого результата.

Статья 5. Формы инвестиционной деятельности. Источники инвестиций

Инвестиционная деятельность в Республике Беларусь осуществляется в следующих формах:

• создание юридического лица;
• приобретение имущества или имущественных прав, а именно:
• доли в уставном фонде юридического лица, включая случаи увеличения уставного фонда юридического лица;
• недвижимости;
• ценных бумаг;
• прав на объекты интеллектуальной собственности;
• концессий;
• оборудования;
• других основных средств.

Источниками инвестиций, если иное не предусмотрено законодательными актами Республики Беларусь, могут являться:

• собственные средства инвесторов, включая амортизационные фонды, прибыль, оставшаяся после уплаты налогов и других обязательных платежей, в том числе средства, полученные от продажи долей в уставном фонде юридического лица;
• заемные и привлеченные средства, включая кредиты банков и небанковских кредитно-финансовых организаций, займы учредителей (участников) и других юридических и физических лиц, облигационные займы.

Таким образом, в качестве инвестиций рассматриваются денежные средства инвестора, направленные на создание юридического лица и приобретение имущества или имущественных прав.

Под инвестиционной деятельностью понимается исключительно приобретение имущества, но никак не его списание. И не только того, которое передается в аренду (оперативный лизинг) и в финансовую аренду (финансовый лизинг), но и любого оборудования, других основных средств. Заметим: приобретение строительных материалов здесь тоже отсутствуют.

Финансовая деятельность

Согласно пункту 2 Инструкции № 102 финансовая деятельность – деятельность организации, приводящая к изменениям величины и состава внесенного собственного капитала, обязательств по кредитам, займам и иных аналогичных обязательств, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации.

Пунктом 15 этой же Инструкции установлено, что в состав доходов и расходов по финансовой деятельности включаются:

• проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством);
• разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью (при аннулировании выкупленных акций) или стоимостью, по которой указанные акции реализованы третьим лицам (при последующей реализации выкупленных акций);
• расходы, связанные с получением во временное пользование (временное владение и пользование) имущества по договору финансовой аренды (лизинга) (если лизинговая деятельность не является текущей деятельностью);
• доходы и расходы, связанные с выпуском, размещением, обращением и погашением долговых ценных бумаг собственного выпуска (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг);
• курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством;
• разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством;
• доходы (расходы) прошлых лет по финансовой деятельности, выявленные в отчетном периоде;
• прочие доходы и расходы по финансовой деятельности.

При этом все перечисленные доходы и расходы должны учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Из представленного определения мы видим, что перечисленные операции могут быть отнесены к текущей деятельности, если это предусмотрено учетной политикой организации.

Следует отметить, что в законодательстве, кроме Инструкции № 102, отсутствует определение такого понятия, как финансовая деятельность. В предыдущем разделе настоящей статьи мы обозначили некоторые финансовые операции, которые можно отнести к финансовой деятельности (например, финансовая аренда или финансовый лизинг). При этом ссылка была дана на Общегосударственный классификатор Республики Беларусь ОКРБ 005-2006 «Виды экономической деятельности», утвержденный постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 28.12.2006 г. № 65.

Если так продолжать и далее, то данный вид деятельности включает в себя:

• финансовый лизинг (код 65210);
• предоставление кредита небанковскими организациями (код 65220);
• предоставление займов субъектами хозяйствования, не принимающими депозиты (код 65220);
• операции с ценными бумагами, осуществляемые за собственный счет (код 65232).

По этим же причинам нельзя отнести к финансовой деятельности:

• проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством);
• расходы, связанные с получением во временное пользование (временное владение и пользование) имущества по договору финансовой аренды (лизинга) (если лизинговая деятельность не является текущей деятельностью);
• курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством;
• разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством.

Смеем предположить: независимо от того, что по этому поводу записано в учетной политике, доходы и расходы, не относящиеся к финансовой деятельности по Общегосударственному классификатору, должны учитываться в составе прочих доходов и расходов на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». Заметим, эти доходы и расходы не перечислены и в определении финансовой деятельности по Инструкции № 102.

При этом проценты по кредитам и займам можно было бы отнести к доходам по финансовой деятельности, но только в случаях, если бы такие проценты получались организацией, а не уплачивались.

Как ни странно, но именно этих доходов мы как раз и не видим в составе доходов от финансовой деятельности по перечню, представленному в Инструкции № 102.

Василий Пасевич, аудитор.