У бухгалтерских работников очень часто возникают вопросы по времени отражения тех или иных доходов и расходов. Например, 11 марта обнаружены документы, подтверждающие расходы, относящиеся к февралю того же года. Можно ли отразить эти расходы в бухгалтерском учете оборотами февраля? С помощью норм действующего законодательства аудитор Василий Пасевич попытается отыскать ту границу, после которой обороты прошлого месяца (года) изменить нельзя. Для начала вспомним, когда в бухгалтерском понимании признаются те или иные доходы и расходы и, в частности, доходы по текущей деятельности (выручка от реализации) и расходы по текущей деятельности (себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), управленческие расходы, расходы на реализацию). Пунктами 17-32 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 г. № 102, установлено: 1. Выручка от реализации: 1.1. Выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий: покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары; сумма выручки может быть определена; организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции; расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.

Исходя из перечисленных условий, специфики осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров, организация определяет дату признания выручки от реализации продукции, товаров. Организация вправе определить в качестве даты признания выручки от реализации продукции, товаров дату, по состоянию на которую соблюдены перечисленные условия, и которая не может быть позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары. Порядок определения даты признания выручки от реализации продукции, товаров закрепляется в учетной политике организации.

1.2. Выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

• сумма выручки может быть определена;
• организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;
• степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена;
• расходы, которые произведены при выполнении работы, оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения работы, услуги, могут быть определены.

2. Расходы по текущей деятельности (себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), управленческие расходы, расходы на реализацию).

2.1. Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Обратим внимание на одно из условий, когда выручка от реализации не может быть признана в бухгалтерском учете. Это касается отгрузки продукции или товаров, если договором купли продажи покупателю не переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на эту продукцию, товары. Даже при выполнении всех прочих условий. А это означает, что если не признаны доходы, то не могут быть признаны и соответствующие им расходы. Иными словами, лишь в этом случае себестоимость отгрузки может быть учтена в составе товаров отгруженных по дебету счета 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции с кредитом счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары».

В соответствии с пунктом 4 статьи 127 Налогового кодекса Республики Беларусь выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации.

При этом в указанном пункте сделаны и некоторые исключения. Так, например, дата отражения выручки от реализации товаров не может быть позже:

• даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);
• в иных случаях – наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации, осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.

Таким образом, если предположить, что тракторы отправляются, например, в Венесуэлу, а в договоре поставки определено, что тракторы поступают в собственность организации только после их доставки покупателю, и еще неизвестно будут ли тракторы доставлены покупателю перевозчиком, в целях налогового учета такая отгрузка будет рассматриваться, как реализация, а соответствующая сумма будет включена в выручку.

Таковы требования Кодекса, и это означает, что при составлении декларации по налогу на прибыль в выручку, по воле законодателя, бухгалтеру придется вносить соответствующие корректировки, что повлечет внесение изменений в данные бухгалтерского учета и отчетности (отразить операции, связанные с учетом отложенных налоговых активов и обязательств).

Что касается затрат по производству и реализации, учитываемых при налогообложении, то в силу статьи 130 Кодекса, они представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

При этом затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая).

Внимательно вдумавшись в содержание предыдущего абзаца (а это пункт 2 статьи 130 Кодекса) можно предположить, что если затраты произведены, например, в феврале, то эти затраты учитываются при исчислении прибыли в этом же месяце, даже если продукция, товары будут отгружены покупателю только в марте.

Но в подпункте 2.3 статьи 130 находим такую особенность:

• при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг), а также приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета, если такое распределение предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете и отчетности.

Как видим, последняя часть предложения никак не вписывается в смысл всего предложения, от чего это предложение теряет всякий смысл.

Обратим внимание на особенность, приведенную в подпункте 2.4 статьи 130:

• затраты, относящиеся к налоговому периоду, подтверждаемые первичными учетными документами, поступившими по истечении этого периода, отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся.

Между прочим, проанализировав Инструкцию по бухгалтерскому учету доходов и расходов и главу 14 «Налог на прибыль» Налогового кодекса Республики Беларусь, конкретной даты, после которой обороты прошлого месяца (года) изменить нельзя, мы не находим.

Причем это касается не только затрат, но и доходов. Например, сверяя данные аналитического учета готовой продукции и синтетического учета, бухгалтер обнаруживает, что в синтетическом учете не проведена одна накладная на отгрузку продукции по чьей-то халатности. В конце концов, документы на отгрузку готовой продукции (товаров) в феврале поступили в бухгалтерию 11, 15 марта или в более поздние сроки.

Но зато кое-что по датам мы находим в статье 100 «Определение момента фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав» Налогового кодекса Республики Беларусь. Так, согласно пункту 1 данной статьи момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено данной главой.

В целом и общем данная норма согласовывается с законодательством по налогу на прибыль. И даже с законодательством по бухгалтерскому учету, если учесть, что выручка от покупателей иных стран облагается по ставке ноль (0) процентов.

Однако есть и некоторые различия при определении дня отражения хозяйственной операции в случае несвоевременного предоставления документов по выручке.

Например, согласно пункту 1 статьи 100:

• Днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком этих документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.
• Днем выполнения работ (оказания услуг), реализация которых осуществляется на постоянной (непрерывной) основе, признается последний день месяца выполнения таких работ (оказания таких услуг), если в соответствующих документах, оформленных до 20-го числа (включительно) месяца, следующего за месяцем выполнения таких работ (оказания таких услуг), содержится указание на месяц, в котором выполнены данные работы (оказаны данные услуги).
• Днем выполнения строительных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ, оказания инжиниринговых услуг признается последний день месяца выполнения работ, оказания услуг. При неподписании заказчиком актов выполненных работ, оказанных услуг за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ, оказания инжиниринговых услуг признается день подписания заказчиком актов выполненных работ, оказанных услуг.

По первой позиции с полной уверенностью можно сказать, что она ничем не обоснована. Выполненной работа или оказанной услуга может признаваться только тогда, когда она принята заказчиком. Отсутствие подписи в акте или ином документе означает, что работа не выполнена или выполнена не в полном объеме.

Рассмотрим следующий пример.

Организацией заключен договор на оказание консультационных услуг. Договором обусловлено:

• тариф за 1 час оказываемых услуг – 250000 руб.;
• количество часов консультирования – 50 часов.

Акт выполненных работ составлен последним числом месяца. В акте указано общее количество часов консультирования, часовой тариф и общая стоимость оказанных услуг – 12500000 руб. Заказчиком акт выполненных работ до 21 числа не подписан по причине несогласия с количеством консультируемых часов. После «выяснения отношений» стороны пришли к мнению, что консультации проводились в течение 45 часов. Новый акт был подписан 23 числа.

Такая нелепая норма в Кодексе перед составлением налоговых деклараций приведет к тому, что (как минимум):

а) в бухгалтерском учете у исполнителя затраты останутся в незавершенном производстве (на отдельном субсчете счета 20 «Основное производство»). Доходы не будут признаны, поскольку не выполнено одно из условий (не определенастепень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату);

б) для целей налога на добавленную стоимость будет учтена выручка в сумме 12500000 руб., исчислен и отражен в бухгалтерском учете налог на добавленную стоимость (2500000 руб.);

в) для целей налога на прибыль не будут учтены ни доходы, ни затраты, поскольку и те и другие по работам (услугам) признаются по аналогии с бухгалтерским учетом.

После подписания акта оказанных услуг (23 числа) операции, связанные с оказанием услуг, могут быть отражены в бухгалтерском учете, как обороты прошлого месяца (года), о чем мы поговорим несколько позже.

А что же с налогом на добавленную стоимость? Составить и представить в налоговый орган уточненную декларацию, мы как бы и не имеем права, поскольку на дату составления основной декларации был акт, хоть и не подписанный заказчиком, но с другим значением дохода. Составить и представить в налоговый орган уточненную декларацию с целью исключения затрат и неправильно определенной суммы дохода, а включить эти доходы и расходы в налоговую декларацию следующего месяца, тоже нет оснований. Ничего не остается делать, как в налоговой декларации за следующий месяц занизить на соответствующую сумму налогооблагаемый оборот.

Но и это еще не все. Если в бухгалтерском учете все операции отразить в месяце подписания акта оказанных услуг, то выручку для целей налога на добавленную стоимость придется корректировать, поскольку соответствующая сумма в налоговой декларации была учтена в предыдущем месяце.

К сожалению, Налоговый кодекс Республики Беларусь не содержит указаний на то, как должен поступить в аналогичной ситуации заказчик услуг. С одной стороны, если по налоговому законодательству исполнитель признал соответствующую сумму доходом, т.е. реализовал услугу, то заказчик ее получил, следовательно может учесть в затратах прошлого месяца. С другой стороны, не может же заказчик отразить, в каком бы то ни было учете, затраты по акту им же не подписанному причем, когда эти затраты, собственно, еще даже не определены. Особенно это касается принятия заказчиком к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленную исполнителем.

Аналогичная ситуация возникает и при определении дня выполнения работ (оказания услуг), реализация которых осуществляется на постоянной (непрерывной) основе.

Несколько иная ситуация возникает с определением дня выполнения строительных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ, оказания инжиниринговых услуг. Здесь этим днем признается последний день месяца выполнения работ, оказания услуг. Но при неподписании заказчиком актов выполненных работ, оказанных услуг за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ, оказания инжиниринговых услуг почему-то признается день подписания заказчиком актов выполненных работ, оказанных услуг.

Иными словами, если до 10-го числа следующего месяца акт по выполненным работам (оказанным услугам) заказчиком подписан, то у подрядчика доход (выручка) по налогу на добавленную стоимость будет признан предыдущим месяцем, т.е. месяцем, в котором работы были выполнены подрядчиком.

С пылу с жару возникает вопрос, почему не строительные организации у законодателя попали в такую немилость.

Можно предположить, что указанная дата ничем не обоснована, т.е. взята, как говорят в таких случаях, с потолка. И, правда, почему 10-го числа, а не 12-го? Ведь не секрет, что заработная плата, допустим, за февраль, тем же подрядчиком за те же выполненные работы начисляется в некоторых случаях даже 15-го марта, однако ни у кого не вызывает сомнения, что она должна проводиться в учете февралем. С пылу с жару по этому поводу возникает вопрос, почему не строительные организации у законодателя попали в такую немилость.

Итак, в налоговом законодательстве мы нашли некоторые даты признания доходов. В бухгалтерском законодательстве такая категоричность отсутствует. Но работать-то бухгалтеру надо.

Поэтому попробуем разобраться и с этим вопросом, для чего обратимся к Инструкции о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2005 г. № 83.

Согласно Инструкции (пункт 7) внесение исправлений в данные бухгалтерского учета производится в случаях выявления ошибок:

• в текущем периоде до окончания отчетного года;
• после завершения отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности;
• за прошлый год (прошлые годы) после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Далее Инструкцией № 83 установлено, что исправление ошибок независимо от периода их допущения (за прошлые годы или за отчетный год), обнаруженных в бухгалтерском учете в течение отчетного года, производится путем внесения дополнительной записи или сторнирования ошибочно указанных записей и указания правильных записей в месяце обнаружения ошибки.

Внесение исправлений, выявленных после окончания отчетного года до составления годовой бухгалтерской отчетности, отражается в бухгалтерском учете оборотами декабря отчетного года путем сторнирования произведенных записей на соответствующих счетах бухгалтерского учета и внесения правильных записей.

В случае выявления в текущем периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета предыдущего года (прошлых лет) (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за предыдущий отчетный год не вносятся и производятся в учете того отчетного периода (месяца), когда обнаружена ошибка и оформлена бухгалтерская справка-расчет.

По той же накладной на отгрузку готовой продукции в феврале, и которая (накладная) поступила в бухгалтерию в марте, следуя Инструкции № 83, все операции, связанные с реализацией, должны быть отражены в месяце обнаружения ошибки, т.е. в марте. И при этом не следует забывать об уточненных налоговых декларациях, если они составляются ежемесячно, ежеквартально.

Но бухгалтер в первую очередь ориентируется в подобных ситуациях на налоговую декларацию. Иными словами, если не проведенный документ обнаружен до представления налоговой декларации, то та же накладная и в бухгалтерском и в налоговом учете будет проведена февралем, что не является нарушением законодательства по бухгалтерскому учету. Если перефразировать известную поговорку, получается, что не опоздал тот, кто успел. При этом отпадает необходимость представления уточненных налоговых деклараций.

Аналогичное решение может быть принято и в отношении актов выполненных работ, которые для одних они являются первичным учетным документом, определяющим доход, а для других – затраты.

Исправления по ошибкам, выявленным после окончания отчетного года до составления и утверждения годовой бухгалтерской отчетности, в бухгалтерском учете можно внести, как мы отмечали ранее, оборотами декабря отчетного года. На наш взгляд, в эти же сроки можно допровести и документы, полученные до этой даты. Однако налоги к этому времени могут быть не только начислены, но и уплачены в бюджет. Поэтому не остается ничего другого, как подать уточненные налоговые декларации, если иная дата признания доходов и расходов не регулируется налоговым законодательством. А пока существуют не всегда оправданные с одной и с другой стороны понимания экономической сущности хозяйственной операции, бухгалтеру приходится учитывать неучтенное и крутиться между двумя видами учета, как белка в колесе.

Василий Пасевич, аудитор.

Смотрите также: