Вряд ли в настоящее время кто-нибудь из бухгалтеров не знает, что такое Типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета. Зато с уверенностью можно сказать, что пользоваться этими нормативными правовыми документами могут не все.

Возьмем, к примеру, счет 01 «Основные средства» Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 г. № 50.

В редакции части пятой пункта 6 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета (Инструкция 1), утвержденной тем же постановлением и действующей до 01.01.2013 г., мы находим, что при выбытии основных средств их остаточная стоимость отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 «Основные средства».

Столь категоричное утверждение вводило в заблуждение бухгалтерский люд. Приходилось слышать, что таким же путем должна проводиться остаточная стоимость основных средств, оказавшихся по результатам инвентаризации в недостаче.

С 01.01.2013 г. нам предоставлена другая редакция данного предложения. Теперь при выбытии основных средств их остаточная стоимость отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и других счетов и кредиту счета 01 «Основные средства».

Обратив внимание на корреспонденцию счета 01 «Основные средства» с другими счетами (приложение 1 к Инструкции № 50) мы находим, что по кредиту данный счет может корреспондировать с тринадцатью счетами да, вдобавок, и сам с собой (внутренние записи по счету). Причем этот перечень не исчерпывающий, поскольку в силу пункта 4 Инструкции № 50, в случае возникновения в процессе деятельности организации хозяйственных операций, корреспонденция счетов по которым не установлена данной Инструкцией, организация может составлять соответствующую корреспонденцию счетов исходя из содержания хозяйственной операции.

Попробуем ответить на следующий вопрос: Можно ли при выбытии основных средств провести их остаточную стоимость по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»?

Если исходить из подсказки, представленной нам в пункте 4 Инструкции № 50, ответ очевиден. Но при этом не следует забывать о зависимости проводки от экономического содержания хозяйственной операции.

Чтобы не ломать голову над экономическим содержанием хозяйственной операции, сформулируем вопрос так:

Правомерно ли при выбытии основных средств списание их остаточной стоимости в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», квалифицировав ее, как расходы по инвестиционной деятельности?

Что ж, обратимся еще к одной инструкции, регулирующей порядок формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах в организациях. В частности, возьмем за основу Инструкцию по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденную постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 г. № 26 (Инструкция 2).

В соответствии с пунктом 30 данной Инструкции, при выбытии основных средств накопленные по ним за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения отражаются по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 01 «Основные средства». Остаточная стоимость выбывающих основных средств отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 «Основные средства», если иное не установлено законодательством.

Расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов.

Стоимость материалов, полученных при выбытии основных средств, отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Во как: если иное не установлено законодательством.

Надо сказать, что такие обезличенные отсылки в нашем законодательстве встречаются сплошь и рядом. А где же, как не в Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, должен содержаться конкретный (без отсылки за три моря) порядок отражения хозяйственных операций, связанных с выбытием объектов основных средств?

Тем не менее, вернемся к нашему вопросу, так как и в Инструкции № 26 ответа на него мы не нашли.

«Прошерстим» на всякий случай счет 03 «Доходные вложения в материальные активы» и в частности, субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость».

Как установлено пунктом 8 Инструкции № 50, первоначальная стоимость материальных активов, поступивших в организацию для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) в качестве инвестиционной недвижимости, если деятельность по сдаче данного имущества в аренду относится к инвестиционной деятельности согласно учетной политике организации, отражается по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные активы» субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения в долгосрочные активы».

При выбытии материальных активов, учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные активы», их остаточная стоимость отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и других счетов и кредиту счета 03 «Доходные вложения в материальные активы».

Ничего нового по нашему вопросу мы здесь не нашли. Однако, как говорят, зарубим себе на носу: объекты, которые организация предполагает сдавать в аренду, могут учитываться на счете 03 «Доходные вложения в материальные активы» только в том случае, если организацией будет прописана в учетной политике норма, согласно которой организация может (или намерена) осуществлять деятельность, относящуюся к инвестиционной деятельности.

Получается, что если такая норма в учетной политике не будет прописана, то все объекты (в том числе и те, которые предполагается сдавать в аренду), следует учитывать по дебету счета 01 «Основные средства». Следовательно, остаточная стоимость все равно будет списываться в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» и других счетов, как сказано в приснопамятных инструкциях.

То там, то сям мы находим понятия «инвестиционная деятельность», «инвестиционная недвижимость». Что это за понятия, и как овладеть ими бухгалтеру?

Для этого существует две инструкции.

1. Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 г. № 102.

Приведем одно понятие и его определение, используемое для целей данной Инструкции и нас интересующее:

• инвестиционная деятельность – деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика (далее – инвестиционные активы), осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации.

2. Инструкция по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 г. № 25 (Инструкция 3).

Для целей данной Инструкции, согласно пункту 2, используются следующие понятия и их определения:

• инвестиционная недвижимость – земельные участки, здания, сооружения, изолированные помещения, машино-места (далее – недвижимое имущество), находящиеся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которые сданы другим лицам в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга), проката) (далее – аренда);
• операционная недвижимость – недвижимое имущество, находящееся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которое используется в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации.

В качестве инвестиционной недвижимости, как подсказывает нам пункт 3 Инструкции № 25, принимается к бухгалтерскому учету недвижимое имущество при одновременном выполнении следующих условий признания:

• недвижимое имущество сдано в аренду;
• организацией предполагается получение экономических выгод, связанных с недвижимым имуществом;
• стоимость недвижимого имущества может быть достоверно определена.

Но не забываем, что в качестве инвестиционной недвижимости имущество принимается к учету, если деятельность по сдаче данного имущества в аренду относится к инвестиционной деятельности согласно учетной политике организации.

При выбытии инвестиционной недвижимости, накопленные по ней за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения, отражаются по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 03 «Доходные вложения в материальные активы» субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость». Остаточная стоимость выбывающей инвестиционной недвижимости отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 03 «Доходные вложения в материальные активы» субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость».

Таким образом, если имущество относится к категории инвестиционной недвижимости и участвует согласно учетной политике в инвестиционной деятельности, то при выбытии такого имущества его остаточная стоимость должна списываться в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». И наоборот, если имущество относится к категории операционной недвижимости, то при выбытии такого имущества его остаточная стоимость должна списываться в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

В противном случае можно договориться до того, что амортизация, начисляемая по операционной недвижимости, тоже должна списываться в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Василий Пасевич, аудитор.