Если все инструкции взять и отменить.  Было бы бухгалтеру веселее жить?  В. Счетовод 28 декабря 2005 года Президент Республики Беларусь издан Указ № 637 «О порядке исчисления в бюджет части прибыли государственных унитарных предприятий, государственных объединений, являющихся коммерческими организациями, а также доходов от находящихся в республиканской и коммунальной собственности акций (долей в уставных фондах) хозяйственных обществ и об образовании государственного целевого бюджетного фонда национального развития». Плательщики Плательщиками части прибыли в республиканский бюджет, бюджеты первичного, базового и областного уровней являются: республиканские и коммунальные унитарные предприятия, государственные объединения, являющиеся коммерческими организациями, имущество которых находится на праве хозяйственного ведения; хозяйственные общества, с долей Республики Беларусь и (или) административно-территориальных единиц – пропорционально их долям в уставных фондах этих хозяйственных обществ. При этом указанная часть прибыли (дохода) является минимальной обязательной частью дивидендов на доли Республики Беларусь и административно-территориальных единиц в уставных фондах хозяйственных обществ. Данный порядок распространяется также на страховые организации и хозяйственные общества, доли в уставных фондах которых принадлежат Национальному банку Республики Беларусь, однако в данной статье порядок расчета и размеры платежей в отношении данных организаций и хозяйственных обществ рассматриваться не будут.

Размер платежа

Размер платежа установлен подпунктом 1.2 Указа:

• для унитарных предприятий, государственных объединений и хозяйственных обществ, основным видом деятельности которых являются растениеводство, животноводство, растениеводство в сочетании с животноводством (смешанное сельское хозяйство), рыболовство и рыбоводство – 5 процентов;
• для иных унитарных предприятий, государственных объединений и хозяйственных обществ – 20 процентов.

Порядок расчета платежа

Часть прибыли (дохода), подлежащая перечислению в бюджет унитарными предприятиями, государственными объединениями и хозяйственными обществами, исчисляется от разницы между прибылью, полученной от осуществления всех видов деятельности, включая разницу между иными доходами и расходами, и суммой:

• начисленных налогов, сборов (пошлин), производимых из прибыли за отчетный период в соответствии с законодательными актами;
• прибыли, направленной на создание и приобретение основных средств производственного назначения, их реконструкцию (модернизацию, реставрацию), в том числе осуществляемых по договору простого товарищества, и нематериальных активов, а также на погашение кредитов (займов), полученных на эти цели;
• прибыли, направленной на расходы, установленные Президентом Республики Беларусь.

Изменения и дополнения в Указ № 637 вносились неоднократно. Последние изменения и дополнения внесены Указом Президента Республики Беларусь от 11.01.2013 г. № 18. Указ № 637 дополнен пунктом 3[1], согласно которому определяется порядок исчисления части прибыли (дохода), подлежащей уплате в бюджет, форма расчета, сроки представления расчета и сроки уплаты части прибыли (дохода) в бюджет.

Порядок исчисления части прибыли (дохода), подлежащей уплате в бюджет

Исчисление части прибыли (дохода), подлежащей уплате в бюджет осуществляется ежеквартально, как разница между суммой прибыли (дохода), подлежащей перечислению в бюджет нарастающим итогом с начала года, и суммой прибыли (дохода), перечисленной в бюджет за предыдущий отчетный период.

Хозяйственным обществом в установленном законодательными актами порядке может быть определен иной период исчисления прибыли (дохода), в том числе ее части, уплачиваемой в бюджет.

Не совсем понятно, что законодатель имел в виду под иным периодом исчисления прибыли в установленном законодательными актами порядке. Согласно статье 1 Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» к законодательным актам относятся: Конституция Республики Беларусь, законы Республики Беларусь, декреты и указы Президента Республики Беларусь.

Кроме рассматриваемого Указа в данном случае применим Налоговой кодекс Республики Беларусь, и в частности, пункт 3 статьи 143, где рассматривается порядок исчисления суммы налога на прибыль по одному из следующих методов:

• исходя из результатов деятельности плательщика за налоговый период, непосредственно предшествовавший текущему налоговому периоду;
• исходя из суммы налога на прибыль, предполагаемой по итогам текущего налогового периода.

Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль в таких случаях составляется один раз в год и представляется плательщиком в налоговые органы не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения.

Вполне вероятно, что исчисление части прибыли (дохода), подлежащей уплате в бюджет по Указу № 637, должно производиться по аналогии, определяемой для налога на прибыль.

А если это так, то порядок исчисления части прибыли (дохода), подлежащей уплате в бюджет (как и налога на прибыль) должен быть предусмотрен учетной политикой организации.

Правда, при этом возникает вопрос: Почему данная норма касается только хозяйственных обществ, если исчисление суммы налога на прибыль по одному из предложенных методов касается всех коммерческих организаций?

Отметим, что в силу статьи 63 Гражданского кодекса Республики Беларусь хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (акции) учредителей (участников) уставным фондом. Хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью или общества с дополнительной ответственностью.

Форма расчета

Согласно пункту 3[1] Указа № 637 расчет части прибыли (дохода), подлежащей уплате в бюджет представляется в налоговые органы по форме, установленной Министерством финансов Республики Беларусь.

Сроки представления расчета

Расчет части прибыли (дохода), подлежащей перечислению в бюджет в соответствии с Указом № 637, представляется в налоговые органы по месту постановки на учет унитарного предприятия, государственного объединения, хозяйственного общества:

а) за I–III кварталы отчетного года – не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом;

б) за IV квартал отчетного года:

• унитарные предприятия, государственные объединения – не позднее 20 марта года, следующего за отчетным годом;
• хозяйственными обществами, определившими в установленном законодательными актами порядке иной период исчисления прибыли (дохода), в том числе ее части – не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором участникам хозяйственного общества объявлена дата выплаты дивидендов за отчетный период.

Сроки уплаты

Указом № 637 установлены следующие сроки уплаты в бюджет части прибыли (дохода) унитарными предприятиями, государственными объединениями, хозяйственными обществами:

а) за I–III кварталы отчетного года не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным кварталом;

б) за IV квартал отчетного года:

• унитарными предприятиями, государственными объединениями – не позднее 22 марта года, следующего за отчетным годом;
• хозяйственными обществами, определившими в установленном законодательными актами порядке иной период исчисления прибыли (дохода), в том числе ее части – не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором участникам хозяйственного общества объявлена дата выплаты дивидендов за отчетный период.

В случае если последний день срока представления расчета части прибыли (дохода) или срока перечисления в бюджет части прибыли (дохода) приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Ответственность плательщиков в случае неуплаты, неполной уплаты исчисленных сумм

Плательщики в случае неуплаты, неполной уплаты части прибыли (дохода) в установленный срок уплачивают пени.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки, включая день уплаты (взыскания), в течение всего срока неисполнения обязательства по уплате части прибыли (дохода), в том числе в фонд, начиная со дня, следующего за установленным законодательством днем уплаты указанных платежей.

Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченных сумм с учетом процентной ставки, равной 1/360 ставки рефинансирования Национального банка, действовавшей в соответствующие периоды неисполнения обязательства по уплате указанных платежей.

Пени уплачиваются (взыскиваются) после уплаты (взыскания) причитающихся сумм части прибыли (дохода), в том числе в фонд.

Иные решения, предусмотренные Указом № 637

Пунктом 4 данного Указа Совету Министров Республики Беларусь предписано:

• определить порядок отражения в бухгалтерском учете части прибыли (дохода), перечисляемой в бюджет в соответствии с пунктом 1 Указа;
• ежегодно до 15 апреля по результатам работы за предыдущий отчетный год утверждать перечень высокорентабельных унитарных предприятий, государственных объединений, являющихся коммерческими организациями, и хозяйственных обществ, а также размер части прибыли (дохода), подлежащей перечислению в фонд, порядок и сроки ее перечисления в соответствии с пунктом 3 настоящего Указа;
• обеспечить приведение актов законодательства в соответствие с настоящим Указом;
• принять иные меры по реализации данного Указа.

Следует отметить, что Инструкция о порядке исчисления, отражения в бухгалтерском учете, перечисления, возврата (зачета) излишне перечисленной (взысканной) части прибыли государственных унитарных предприятий, государственных объединений, являющихся коммерческими организациями, и доходов от находящихся в республиканской и коммунальной собственности акций (долей в уставных фондах) хозяйственных обществ была утверждена еще постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.01.2006 г. № 2.

Однако последние изменения и дополнения в нее, как у нас всегда получается, вносились лишь в мае 2011 года (постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 20.05.2011 г. № 31). С этого времени само законодательство по бухгалтерскому учету изменялось неоднократно и в значительной мере. К тому же в Указ за тот же период изменения и дополнения вносились три раза, в том числе:

• Указом Президента Республики Беларусь от 31.10.2011 г. № 496;
• Указом Президента Республики Беларусь от 06.01.2012 г. № 14;
• Указом Президента Республики Беларусь от 11.01.2013 г. № 18.

Сам расчет, приведенный в виде приложения к Инструкции № 2 использовать в практической работе нельзя. В сокращенном виде этот расчет содержит следующие показатели:

1. Прибыль (убыток) от реализации (строка 070 отчета о прибылях и убытках, форма 2).

2. Себестоимость реализованной продукции, работ, услуг (сумма строк 030, 050, 060 отчета о прибылях и убытках, форма 2).

3. Рентабельность (строка 1 / строка 2 х 100) (%).

4. Прибыль (убыток) от операционных доходов и расходов (строка 120 отчета о прибылях и убытках, форма 2).

5. Прибыль (убыток) от внереализационных доходов и расходов (строка 160 отчета о прибылях и убытках, форма 2).

6. Прибыль (убыток) за отчетный период (+/–1+/–4+/–5, или строка 200 отчета о прибылях и убытках, форма 2).

7. Расходы, производимые из прибыли отчетного периода и включенные в состав внереализационных расходов, не учитываемых при налогообложении, – всего, в том числе:

• расходы на оказание безвозмездной помощи, производимые из прибыли отчетного периода и включенные в состав внереализационных расходов, не учитываемых при налогообложении.
• расходы на потребление, производимые из прибыли отчетного периода и включенные в состав внереализационных расходов, не учитываемых при налогообложении.
• прочие расходы, производимые из прибыли отчетного периода и включенные в состав внереализационных расходов, не учитываемых при налогообложении.

8. Налоги, сборы (пошлины), производимые из прибыли в соответствии с законодательством (кроме уплачиваемых за нарушение законодательства), – всего, в том числе:

• налог на недвижимость;
• расчеты с бюджетом по арендной плате;
• налог на прибыль;
• налог на доходы.
• местные налоги, сборы и иные платежи в бюджет из прибыли в соответствии с законодательством (денежные средства, заработанные на рабочих местах в дни республиканского субботника и перечисленные в бюджет, часть прибыли от сдачи имущества в аренду).

9. Прибыль, направленная на создание и приобретение основных средств (включая строительство, реконструкцию, модернизацию, другие виды работ капитального характера по поддержанию в рабочем состоянии производственных мощностей, в том числе осуществляемых по договору простого товарищества) и нематериальных активов, а также на погашение займов (кредитов), полученных на эти цели, процентов (за исключением процентов по просроченным займам (кредитам).

10. Сумма прибыли для расчета части прибыли (дохода) (+/–6+7–8–9).

11. Норматив исчисления части прибыли, %.

12. Часть прибыли унитарного предприятия, государственного объединения (10х11:100).

Обратим особое внимание на строку 9 расчета. Любой бухгалтер в данном случае может сказать, что данная строка не заполняется, так как отменено льготирование прибыли, учет амортизационного фонда и т.д.

Ан нет. Министерства финансов Республики Беларусь письмом от 15.01.2013 г. № 15-1-7/30 разъясняет, что использование прибыли отчетного года на финансирование капитальных вложений отражается в бухгалтерском учете внутренними записями по субсчетам счета 99 «Прибыли и убытки», использование нераспределенной прибыли на финансирование капитальных вложений - внутренними записями по субсчетам счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При этом прибыль в качестве источника финансирования капитальных вложений может быть использована лишь при недостаточности амортизации основных средств и нематериальных активов, начисленной с начала отчетного периода.

Их этих разъяснений мы видим, что в части внутренних записей по субсчетам счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», которыми предлагается отражать использование прибыли отчетного года на финансирование капитальных вложений, получается «масло масленое»: прибыль как бы уже распределена и даже использована, но учитывается, как нераспределенная прибыль на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В отношении финансирования капитальных вложений все мы помним, какая часть амортизационных отчислений направлялась на формирование амортизационного фонда (например, кроме амортизации, не учитываемой при налогообложении), однако в письме в отношении амортизации никаких оговорок нет. Следовательно, к расчету берется вся сумма начисленной амортизации (кредит счета 02 «Амортизация основных средств»), причем, только за отчетный период.

Понятно, что по такой Инструкции и форме расчета правильно и без ошибок сосчитать соответствующую сумму практически невозможно. Попытаемся, насколько это возможно, сделать такой расчет самостоятельно, представив его в виде следующей таблицы:

Таблица 1.

№№ п.п.	Наименование показателей	Всего с начала года (млн. руб.)
		Вариант 1	Вариант 2
1.	Чистая прибыль (убыток) которая может быть принята к учету по кредиту (дебету) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».	1	1
2.	Расходы, производимые из прибыли отчетного периода и включенные в состав доходов и расходов по текущей деятельности и прочих доходов и расходов, не учитываемых при налогообложении.	200	-
3.	Прибыль, направленная на финансирование капитальных вложений.	1	1
4.	Сумма прибыли для расчета отчислений в государственный целевой бюджетный фонд национального развития (1+2-3).	200	-
5.	Процентная ставка.	20	20
6.	Сумма отчислений в государственный целевой бюджетный фонд национального развития.	40	-

По строке 2 приведена сумма затрат не учитываемых при налогообложении прибыли (статья 131 Налогового кодекса Республики Беларусь), в том числе:

• выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, носящие характер социальных льгот, дополнительно предоставляемых по решению нанимателя и (или) трудового коллектива сверх льгот, предусмотренных законодательством;
• пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет или государственные внебюджетные фонды;
• суммы амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, не используемым в предпринимательской деятельности;
• другие расходы организации.

Приведенный пример, конечно, условный, но практика аудита показывает, что такие случаи не исключены. И мы видим, что если такие расходы будут включены в расчет, то организация вместо прибыли получит в итоге убытки. Возьмем, к примеру, обычную организацию. Ведь немыслимо ей выплачивать дивиденды при отсутствии прибыли по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»? В силу статьи 72 Закона Республики Беларусь «О хозяйственных обществах» акционерное общество, например, не может принимать решения об объявлении и выплате дивидендов, а также выплачивать дивиденды не только при отсутствии прибыли, но и в случаях если:

• уставный фонд сформирован не полностью;
• стоимость чистых активов акционерного общества меньше суммы его уставного фонда и резервных фондов либо станет меньше в результате выплаты дивидендов;
• акционерное общество имеет устойчивый характер неплатежеспособности в соответствии с законодательством об экономической несостоятельности (банкротстве) или указанный характер появится у этого общества в результате выплаты дивидендов;
• не завершен выкуп акций акционерного общества по требованию его акционеров.

При расчете отчислений может возникнуть вопрос о правомерности включения в расчет самой части прибыли, исчисленной ранее и перечисленной в государственный целевой бюджетный фонд национального развития. Если исходить из того, что суммы перечисляются в государственный целевой бюджетный фонд, то такие отчисления должны уменьшать прибыль по расчету. Если платежи рассматривать, как дивиденды – вопрос отпадает сам собой.

А теперь представим себе расчет организации, получающей дотации из бюджета (например, на покрытие затрат).

В нашем примере (вариант 1), допустим, такая организация получила дотации в сумме 40 млн. руб.

И….., по окончании отчетного периода перечисляет полученную сумму в государственный целевой бюджетный фонд национального развития. Иначе, как перекладыванием денег государством из одного кармана в другой, это назвать трудно.

Напрашивается вывод, что организации, получающие дотации из бюджета, например, на покрытие затрат, на покрытие разницы в ценах и т.п., вовсе не должны производить отчисления части прибыли в государственный целевой бюджетный фонд национального развития, однако такого ни в Указе, ни в Инструкции мы, почему-то, не находим.

Василий Пасевич, аудитор.