Вопрос: Организация в арендуемом в течение трех лет помещении установила офисные перегородки с привлечением подрядчика. В бухгалтерском учете они были оприходованы на счет 01 «Основные средства». Согласно условиям договора аренды они – собственность арендатора, и арендодатель ничего не возмещает. По окончании срока договор аренды, расторгнут, а перегородки эти, соответственно, остаются в здании. Как быть, как отразить операции в учете?

Ответ: В законодательстве существует такое понятие, как вложения в арендованное имущество, связанные с его улучшением.

Капитальные вложения с целью улучшения арендованного имущества могут быть отделимыми и неотделимыми.

В соответствии с пунктом 2 статьи 594 Гражданского кодекса Республики Беларусь в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Согласно же пункту 3 этой же статьи стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законодательством.

Понятное дело, отделимые вложения в арендованное имущество, связанные с его улучшением, являются собственностью арендатора и по окончании срока действия договора аренды подлежат демонтажу. Правда, договором или дополнительным соглашением к договору может быть предусмотрено, что эти вложения могут быть возмещены арендодателем.

Из сути вопроса нам неизвестно, что какими бы не были вложения (отделимыми или неотделимыми), арендодатель возмещать их не намерен.

Интересные факты мы находим в Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 г. № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6). Так, согласно подпункту 12.1 данной инструкции к амортизируемым объектам относятся:

• имущество, относимое к основным средствам с соблюдением условий, установленных законодательством;
• затраты, отражаемые арендатором в виде присоединенной стоимости полученного в аренду имущества, в том числе капитальные затраты арендатора в неотделимые улучшения арендованного имущества, если они не возмещаются арендодателем.

При этом пункт 57 этой же инструкции устанавливает, что:

• Капитальные затраты, осуществляемые арендатором, изменяющие стоимость арендованных объектов основных средств, подлежащих по истечении договора аренды возврату арендодателю, возмещаются арендодателем на условиях договора аренды.
• Если договором возмещение неотделимых улучшений объектов аренды (лизинга), подлежащих по окончании срока договора возврату, не предусмотрено, то стоимость, недоамортизированная на дату окончания срока договора аренды, включается арендатором в состав прочих расходов.
• Расходы, отражаемые арендатором в виде присоединенной стоимости полученного по договору аренды объекта основных средств, амортизируются с месяца, следующего за месяцем начала использования указанных улучшений (в случае капитальных затрат на неотделимые улучшения объекта).
• Амортизация осуществляется с использованием срока полезного использования, установленного в диапазоне от срока, оставшегося до окончания договора аренды (для бессрочного договора аренды – от 1 года), до верхней границы диапазона срока полезного использования для основного объекта аренды, установленного в соответствии с данной Инструкцией, до возврата объекта.

Таким образом, затраты на неотделимые улучшения арендуемого объекта полностью амортизируются до окончания срока аренды, если иное не установлено комиссией по амортизационной политике (в нашем примере – не более трех лет).

Но в Инструкции № 37/18/6 речь ведется об амортизации затрат только по неотделимым улучшениям.

В этой связи обратимся к Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 г. № 26 (далее – Инструкция № 26).

Согласно пункту 22 данной инструкции, суммы произведенных арендатором вложений в арендованные основные средства, арендатором отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов.

Если в соответствии с договором аренды арендатор передает произведенные вложения в арендованные основные средства арендодателю до их принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, то суммы данных вложений, учтенные на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы», списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если в соответствии с договором аренды арендатор не передает арендодателю произведенные вложения в арендованные основные средства, то суммы данных вложений, учтенные на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы», списываются в дебет счета 01 «Основные средства».

Как видим, Инструкция № 26 не делит вложения в улучшения арендованного имущества на отделимые и неотделимые улучшения. И те, и другие вложения, если они не передаются арендодателю, должны учитываться на счете 01 «Основные средства». Следовательно, по ним должна начисляться амортизация.

Смеем предположить, что по таким объектам амортизацию следует начислять по аналогии с пунктом 57 Инструкции № 37/18/6.

С учетом выше изложенного, подведем итог.

Как гласит нам пункт 30 Инструкции № 26, при выбытии основных средств накопленные по ним за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения отражаются по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 01 «Основные средства». Остаточная стоимость выбывающих основных средств отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 «Основные средства», если в этом есть необходимость. Такая же норма предусмотрена и пунктом 7 Инструкции № 37/18/6.

Пункт 30 Инструкции № 26 предусматривает, что стоимость материалов, полученных при выбытии основных средств, отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Такие материалы не появляются при списании неотделимых улучшений в арендованное имущество, зато появятся при списании отделимых улучшений в арендованное имущество (от разборки перегородок).

Василий Пасевич, аудитор.